Брак: возврат в течение срока годности

Полухина М.Ю., руководитель Департамента методологии и консалтинга ЗАО «Деловой Профиль», действительный член Палаты налоговых консультантов России, ИПБ России и ИПБ Московского региона

На практике нередки ситуации, когда покупатель обнаруживает брак приобретенного по договору купли-продажи товара не в момент его приемки, а значительно позже: во время его эксплуатации или перепродажи. Поскольку качественные характеристики товара, которые должны сохраняться в течение срока его годности или гарантийного срока, не соответствуют прописанному в договоре, покупатель вправе вернуть товар продавцу. Как эти операции отражаются в учете сторон? Какие налоговые последствия возникают?

Юридический аспект

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 2 ст. 475 НК РФ).

Следовательно, товар не переходит в собственность нового лица, а возвращается в собственность продавца по причине частичного (или полного) расторжения договора купли-продажи на основании статьи 475 ГК РФ.

Если на товар установлен срок годности, гарантийный срок, то покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара при их обнаружении, в течение срока годности, гарантийного срока (подп. 3, 4 ст. 477 НК РФ).

Таким образом, возврат товара в правовом смысле является отказом покупателя от исполнения своих обязательств в части принятия этого товара.

Решение проблемы

Налоговый учет

Согласно официальной позиции Минфина России, изложенной в письме от 07.03.2007 г. № 03-07-15/29, при возврате покупателем товара, ранее принятого на учет, возникает обратная реализация и уже продавец становится покупателем возвращаемого ему товара. Однако в случае возврата бракованного товара воспользоваться указанными разъяснениями не получится, так как по существу покупатель обоснованно расторгает договор в части некачественной продукции и имеет право ее вернуть. В данной ситуации следует обратить внимание на письмо от 29.04.2008 г. № 03-03-05/47, в котором Минфин обращает внимание, что покупатель имеет право предъявлять требования по качеству товара продавцу в течение установленного гарантийного срока (срока годности) на него. При этом подчеркивается, что односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств по причине несоответствия товара надлежащему качеству согласно договору предусмотрено только в случае существенного нарушения требований к качеству товара.

По мнению финансового ведомства, операция по возврату бракованной продукции может быть отражена в налоговом учете одним из следующих способов:

– осуществлением пересчета налоговой базы по налогу на прибыль за период, в котором был реализован товар с существенными нарушениями требований к его качеству; – отнесением затрат в виде стоимости бракованного товара, возвращаемого покупателем на основании пункта 2 статьи 475 ГК РФ, на расходы в виде потерь от брака в соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В первом случае финансовое ведомство опирается на факт того, что при возврате товара ненадлежащего качества договор купли-продажи считается расторгнутым. Поэтому налогоплательщик имеет право уменьшить сумму доходов от реализации соответствующего налогового (отчетного) периода на сумму выручки от реализации бракованного товара, а сумму расходов соответствующего налогового (отчетного) периода уменьшить на стоимость возвращенного товара.

При этом необходимо следовать порядку, изложенному в пункте 1 статьи 81 НК РФ: налогоплательщик, обнаружив в поданной им налоговой декларации факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, обязан внести требующиеся дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Пункт 1 статьи 54 НК РФ гласит, что если обнаруживается ошибка за предыдущие налоговые (отчетные) периоды в текущем налоговом (отчетном) периоде, то следует производить перерасчет налоговых обязательств в периодах совершения ошибки.

Другими словами, налогоплательщику необходимо будет вносить изменения в налоговые декларации за период, когда была совершена отгрузка бракованного товара, и представить уточненные декларации в налоговые органы.

Во втором случае ситуация рассматривается как отнесение затрат в виде стоимости бракованного товара, возвращаемого покупателем на основании пункта 2 статьи 475 ГК РФ, на расходы в виде потерь от брака в соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Свою позицию финансисты обосновывают следующим образом.

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так как законодательством РФ о налогах и сборах понятие «брак» не определено, в целях исчисления налога на прибыль его следует применять в том значении, которое указано в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются издержки в виде потерь от брака. Поэтому при возврате или обмене товара на основании ГК РФ расходы в виде потерь от внеш- него брака могут быть учтены в составе прочих расходов при условии их обоснованности и документального подтверждения.

Какими же документами должны быть обоснованы данные расходы?

Документальное подтверждение

От покупателя должны быть получены следующие первичные документы:

1. Акт о выявленных недостатках по качеству товара – в связи с отсутст- вием унифицированного бланка составляется в произвольной форме, с указанием всех требуемых реквизитов в соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ. Часто налогоплательщики в качестве такого акта используют унифицированную форму № ТОРГ-2¹. Но следует помнить, что она предназначена для использования в случаях расхождения характеристик товара при его приемке. Поэтому форму акта следует закрепить в учетной политике предприятия, а также желательно приложить как согласованную форму к договору (см. Пример 1). 2. Претензия со сформулированными требованиями на бракованную продукцию (возврат, замена, уценка) и со ссылкой на пункт договора или норму законодательства о произведенном нарушении. 3. Товарная накладная – обычно применяется накладная унифицированной формы № ТОРГ-12², в графе «основание» которой следует прописать: «возврат брака по акту №____ от «__»____200 г.». При этом должен быть поименован тот товар, который был указан при отгрузке покупателю.

Пример 1

Налог на добавленную стоимость

Напомним, налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ). Вычет производится, если возвращенный товар оприходован (отражены в учете соответствующие операции по корректировке в связи с возвратом товаров). При этом с момента возврата товара срок не должен превышать одного года.

Что касается выставления счета-фактуры покупателем при возврате товара, налоговые органы и Минфин России в разъяснениях по вопросу возврата бракованного товара настаивают на том, что счет-фактура при возврате выписывается во всех случаях, кроме обнаружения брака в момент приемки товара (письма Минфина от 03.04.2007 г. № 03-07-09/3, от 07.03.2007 г. № 03-07-15/29, УФНС по г. Москве от 10.09.2007 г. № 19-11/085977, от 19.04.2007 г. №19-11/36207).

Но как отмечалось ранее, возврат товара несоответствующего качества нельзя считать реализацией, поскольку в данном случае согласно нормам ГК РФ происходит расторжение договора купли-продажи вследствие несоблюдения поставщиком его условий. А если нет реализации, то для принятия к вычету НДС продавцом счета-фактуры покупателя не требуется.

Судебно-арбитражная практика

Возврат бракованного товара не может квалифицироваться как его обратная реализация, поэтому выставление покупателем счета-фактуры на него не является непременным условием для принятия НДС к вычету. Такой вывод изложен в постановлении ФАС Московского округа от 06.07.2009 г. № КА-А40/2935-09.

Рассмотрим ситуацию на Примере 2.

Пример 2

Организация «Салют» 17 декабря 2008 года отгрузила покупателю партию продукции на сумму 200 000 руб., кроме того, НДС – 36 000 руб. Себестоимость продукции составляет 170 000 руб. В октябре 2009 года часть продукции покупателем была возвращена, как не соответствующая требованиям качества (бракованной) согласно договору, на сумму 20 000 руб., кроме того, НДС – 3 600 руб., себестоимостью – 17 000 руб.

При возврате покупатель передал все необходимые первичные документы: товарную накладную на возврат; акт о выявленных недостатках по качеству продукции; претензию со сформулированными требованиями на бракованную продукцию.

Мнение

Эльмира Яхина, налоговый эксперт:

«Для возврата иностранному продавцу бракованный товар с территории России может вывозиться в режиме экспорта или реэкспорта (ст. 165, 239 Таможенного кодекса (далее – ТК РФ)).

При реэкспорте товаров производится возврат уплаченных таможенных пошлин и НДС в соответствии со ст. 356 ТК РФ с учетом ст. 355 ТК РФ (п. 2 ст. 242 ТК РФ, подп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ). Эти суммы также можно зачесть в счет таможенной пошлины и НДС, которые подлежат уплате при ввозе на территорию РФ товара, поставленного взамен некачественного (п. 8 ст. 355 ТК РФ). Минфин в письме от 08.08.2008 г. № 03-07-08/197 подтвердил отсутствие объекта налогообложения НДС при возврате товаров в режиме реэкспорта, но при этом указал на необходимость восстановления налога. Мы согласны, что объекта налогообложения не возникает и организация подтверждать нулевую ставку НДС при реэкспорте не должна (п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 1 ст. 164, ст. 165 НК РФ). Что касается восстановления принятого к вычету «таможенного» НДС, то статья 170 НК РФ не предусматривает такую обязанность (при этом не важно, что товар возвращается иностранному поставщику)³.

Если прошло более 6 месяцев со дня выпуска товара для свободного обращения, брак можно вернуть поставщику в режиме экспорта (ст. 165 ТК РФ). При этом возврат уплаченных при ввозе товара на территорию России таможенных пошлин и налогов не предусмотрен. При вывозе товара в режиме экспорта организация не должна применять ставку НДС 0%⁴. Ведь «налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта» (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Бухгалтерский учет

На основании подпунктов 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»⁵ выручка от реализации товаров признается доходом от обычных видов деятельности в сумме договорной цены. Сумма выручки отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту субсчета 90-1 «Выручка». На дату реализации фактическая себестоимость продукции списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

При возврате бракованной продукции производятся сторнирующие записи по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом субсчета 91-1, а также по дебету субсчета 90-2 и кредиту счета 43.

Фактическая себестоимость возвращенной и полностью забракованной продукции списывается со счета 43 в дебет счета 28 «Брак в производстве».

Стоимость окончательного брака относится в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счета 28.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»⁶ потери от брака для целей бухгалтерского учета признаются расходами по обычным видам деятельности.

Налог на добавленную стоимость

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации продукции признаются объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК РФ на дату реализации (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Как отмечалось выше, в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ и пунктом 4 статьи 172 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную сумму НДС на суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров.

продолжение Примера 2

При возврате бракованной продукции на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ организация «Салют» принимает к вычету суммы НДС. Эту операцию она отражает в бухгалтерском учете записью:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 90-3 «Налог на добавленную стоимость».

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 249, пунктом 1 статьи 248, пунктом 3 статьи 271 НК РФ выручка от реализации продукции без учета НДС признается доходом на дату перехода права собственности на продукцию покупателю в целях исчисления прибыли.

продолжение Примера 2

Организация «Салют» производит корректировку определенной общей налоговой базы за 2008 год путем уменьшения доходов и расходов и представляет уточненную налоговую декларацию в налоговые органы.

Согласно подпункту 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ потери от брака в размере 17 000 руб. признаются расходами. Они являются косвенными и в полном объеме включаются в расходы текущего отчетного периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В бухгалтерском учете продавца будут произведены следующие записи.

17 декабря 2008 года:

Дебет 62 Кредит 90-1 – 236 000 руб. – отражена реализация продукции покупателю; Дебет 90-2 Кредит 43 – 170 000 руб. – списана себестоимость реализованной продукции; Дебет 90-3 Кредит 68-2 – 36 000 руб. – начислен НДС с реализованной продукции.

Октябрь 2009 года:

Дебет 62 Кредит 90-1 – 23 600 руб. – сторно выручки от реализации возвращенной продукции от покупателя; Дебет 90-2 Кредит 43 – 17 000 руб. – сторно списания фактической себестоимости возвращенной продукции; Дебет 68 Кредит 90-3 – 3 600 руб. – предъявлена к вычету сумма НДС, ранее начисленная и уплаченная в бюджет с реализованной и возвращенной продукции; Дебет 28 Кредит 43 – 17 000 руб. – списана на потери от брака стоимость забракованной продукции; Дебет 20 Кредит 28 – 17 000 руб. – отнесены потери от брака на расходы основного производства.

1. Утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. № 132.
2. Утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. № 132.
3. Постановления ФАС ПО от 11.12.2008 г. № А55-3673/2008, ФАС УО от 31.10.2008 г. № Ф09-8084/08-С3, ФАС ЗСО от 06.07.2007 г. № Ф04-3669/2007(35024-А45-41,) ФАС ПО от 28.10.2008 г. № А55-15027/07.
4. Нами не найдено ни одного письма чиновников и судебного решения, в которых рассматривался бы вопрос об обложении НДС бракованного товара, возвращаемого иностранному поставщику в таможенном режиме экспорта.
5. Утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н.
6. Утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н.

Источник: Издательство "Бизнес-Арсенал"